IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TRANSPORTE INTERNACIONAL MULTIMODAL DE CARGA. EXENCION.

Dictamen Nº 9/2004

Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC)

02 de Febrero de 2004

DATOS DE PUBLICACIÓN

Boletín Nº 85, 01 de Agosto de 2004, página 1525

Carpeta Nº 30, página 263

ASUNTO

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TRANSPORTE INTERNACIONAL MULTIMODAL DE CARGA. EXENCION. ARTICULO 7º, INC. H), APARTADO 13) DE LA LEY DEL GRAVAMEN. DANIEL...

TEMA

IVA-EXENCIONES IMPOSITIVAS:ALCANCES;IMPROCEDENCIA -TRANSPORTE TERRESTRE INTERNACIONAL-TRANSPORTE DE CARGA -PRESTACION DE SERVICIOS-FLETE

SUMARIO

En el marco del artículo 12 del Decreto Nº 1.397/79 y sus modificaciones, se concluyó, con carácter general, que si los exportadores contratan con un transportista que se obliga a realizar el cruce de frontera y a entregar la carga en el exterior, estando dicha situación amparada por las contrataciones y la documentación respectiva, la prestación efectuada por dicho transportista resultaría alcanzada por la dispensa establecida por el artículo 7°, inciso h), punto 13 de la ley del I.V.A. Ello sin dejar de hacer notar que, las prestaciones efectuadas en el país por cada uno de los medios subcontratados por el transportista internacional para llevar a cabo dicho transporte, están alcanzadas por el tributo. Por el contrario, si el exportador contrata con cada uno de los transportistas los distintos tramos de transporte local, cada una de estas contrataciones resultaría alcanzada por el impuesto en virtud de lo normado por el artículo 3º inciso e) apartado 21, de la Ley del gravamen.

TEXTO

I.- El contribuyente del asunto -en su carácter de Agente de Transporte Aduanero- efectúa una presentación en los términos de la Resolución General Nº 858 (A.F.I.P.), mediante la cual consulta acerca del tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado de las operaciones de transporte internacional que se ajustan a las disposiciones de la Ley N° 24.921 de transporte multimodal, aclarando que realiza la consulta a requerimiento de las empresas que por contrato serán los operadores del transporte multimodal.

Sobre el particular informa que habiendo consultado a la Dirección General de Aduanas respecto de la operación de transporte en cuestión, la misma se expidió en forma favorable, al notificarme que "...la operatoria en consulta se encuentra prevista en la Resolución General N° 898/2000 (AFIP) y sus modificatorias".

Destaca asimismo que "...la operatoria, se iniciará en el valle de Río Negro y Neuquén y se oficializará consolidando contenedores de fruta, por ante las aduanas de Villa Regina y Neuquén con la intervención de SENASA, la que originará movimiento de camiones con contenedores vacíos a los galpones de empaque, retornando llenos a la Estación de Ferrocarril el que transportará a las Terminales Portuarias para embarcar en el buque asignado".

En su opinión, entiende que "...se trata de una operación de Transporte Multimodal exenta del I.V.A. con relación al flete desde origen hasta destino final de conformidad con el Capítulo III artículo 3° de la Ley N° 24.921".

Adjunta a su presentación -fojas ...- copia de las notas que remitiera oportunamente a la Dirección de ... de la Dirección General de Aduanas a efectos de que dicho Organismo le confirme que se trata de una operación de transporte internacional. En dichas notas indica que "En ferrocarril se cargarían contenedores que se consolidarían en aduanas del interior, con destino al exterior, concretando la exportación. En la Aduana de partida, se registraría como documento único, un TIF/DTA, que ampare el transporte internacional en los términos de la Resolución Nº .../92 A.N.A., estableciendo en el mismo el transbordo que se realizaría en la Terminal Portuaria correspondiente al buque que la transportará al destino final en el exterior".

Agrega que en el TIF/DTA se consignará el flete total, discriminado el importe del flete para cada sector y que la agencia marítima del buque emitirá el "B/L", con la constancia del número de TIF/DTA, destacando que la operación planificada se ajusta a las definiciones de la Ley N° 24.921 de Transporte Multimodal y que en la práctica es de uso habitual el transporte internacional de mercadería a través de un solo operador.

II.- En primer lugar corresponde analizar si la presentación encuadra en el régimen previsto por la Resolución General Nº 858 (A.F.I.P.). Al respecto cabe recordar que el artículo 2º de esta norma establece que podrán presentar consultas bajo dicho régimen los contribuyentes y responsables comprendidos en los artículos 5º y 6º de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, así como los sujetos que presenten proyectos de inversión a realizarse en el país.

El segundo párrafo del citado artículo dispone que la consulta deberá versar acerca de la determinación de los impuestos y/o recursos de la seguridad social -cuya recaudación se encuentra a cargo de la Dirección General Impositiva y de la Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social, respectivamente- que resulten aplicables al caso sometido a consulta, el cual deberá estar referido a situaciones de hecho concretas en las cuales los presentantes tengan un interés propio y directo.

Al respecto, esta Asesoría entiende que en el presente caso no se cumplen los extremos apuntados toda vez que la consulta no es realizada por el sujeto pasivo del impuesto -en este caso cada uno de los transportistas involucrados- sino por un agente de transporte aduanero.

Atento a lo indicado este servicio asesor estima que no cabe otorgar a la presentación el carácter solicitado. Ello sin perjuicio de analizar la operatoria en el marco del artículo 12 del Decreto Nº 1.397/79 y sus modificaciones.

III.- Ahora bien, respecto del tema planteado cabe destacar que la ley de impuesto al valor agregado establece en su artículo 7º, inciso h), apartado 13, que se encuentra exento del tributo "El transporte internacional de pasajeros y cargas, incluidos los de cruce de fronteras por agua, el que tendrá el tratamiento del artículo 43".

Con relación a la franquicia citada esta Asesoría ha expresado en reiteradas oportunidades que a efectos de que la dispensa resulte procedente el servicio de transporte debe prestarse desde el país hasta el exterior, entendiendo como tal la entrega efectiva de la mercadería en el territorio del país extranjero.

En tal sentido, en el Dictamen Nº 86/92 (D.A.T.), en el que se analizó la situación frente al impuesto al valor agregado de un servicio de transporte internacional multimodal de cargas a países limítrofes, en el que se utilizaba casi de manera excluyente el ferrocarril como medio de transporte, se indicó que "...el transportista debe asumir la responsabilidad de efectuar su prestación desde el país hasta el exterior, o viceversa, para que su actividad sea considerada internacional, con la intervención de la documentación por la autoridad de control de frontera".

Asimismo, en dicho acto de asesoramiento se señaló que "...sólo cuando la empresa ferroviaria se obligue a entregar la carga en el exterior realizando el cruce de la frontera y se encuentre amparado por la documentación señalada, no corresponderá que se facture el impuesto".

En ese orden de ideas, en el Dictamen 64/00 (D.A.T.) se concluyó que "...si quien contrata con la titular de la mercadería resulta ser la empresa de trenes, quien asume ante la primera la responsabilidad de trasladar los bienes hasta Chile, concertando en un único contrato o factura la obligación de brindarle un servicio de transporte internacional y además se verifica que la documentación ferroviaria a que se refiere en la presentación -TIF/DTA- constituye un documento suficiente para cubrir todo el tramo de transporte desde Argentina hasta este último país, derivando del mismo que dicho ferrocarril es el responsable del traslado de la mercadería hasta el país limítrofe, puede considerarse que este último está efectuando un servicio de transporte internacional".

En tal sentido, en el citado Dictamen se concluyó que "...a efectos de determinar si la empresa ferroviaria efectúa transporte internacional la inspección actuante deberá verificar si la misma se hace responsable ante el contratante por el traslado internacional de la mercadería como así también si cuenta con un documento internacional otorgado por la Aduana -quien en definitiva constituye el Organismo competente a efectos de determinar si se efectúan operaciones de transporte internacional- en el cual dicha dependencia certifique que es responsable por el traslado. Ello "...independientemente de los distintos medios que subcontrate para llevar a cabo el transporte mencionado".

A su vez, haciendo referencia al precitado Dictamen N° 86/92 (D.A.T.), se indicó que "...los medios subcontratados pueden encontrarse en una situación distinta a la de la sociedad que efectúa el transporte internacional multimodal, ya que dentro de las diferentes etapas que componen el conjunto del transporte internacional, algunas de ellas se desarrollan íntegramente en el país. Así, aun cuando el transporte efectuado por la empresa de camiones y por la de ferrocarril integren una operatoria de transporte internacional, si se desarrollan en el territorio nacional resultan alcanzados por el I.V.A.".

Conforme a lo indicado, para determinar el tratamiento de la operatoria de transporte por la cual se consulta resulta menester analizar las respectivas contrataciones a efectos de definir quién asume la responsabilidad de trasladar los bienes al exterior, como así también constatar en los hechos cómo se emite la documentación aduanera.

Al respecto, cabe destacar que en el presente caso no se cuenta con dicha documentación, sino que solamente obra una constancia de la Dirección General de Aduanas en la cual se indica que la operatoria encuadra en las disposiciones de la Resolución General N° 898/00 (A.F.I.P.), debiéndose tener en cuenta además que el presentante no es quien realizará las operaciones, sino que el mismo reviste el carácter de agente de transporte aduanero.

En este entendimiento cabe concluir, con carácter general, que si los exportadores contratan con un transportista que se obliga a realizar el cruce de frontera y a entregar la carga en el exterior, estando dicha situación amparada por las contrataciones y la documentación respectiva, la prestación efectuada por dicho transportista resultaría alcanzada por la dispensa apuntada. Ello sin dejar de hacer notar que, las prestaciones efectuadas en el país por cada uno de los medios subcontratados por el transportista internacional para llevar a cabo dicho transporte, están alcanzadas por el tributo.

Por el contrario, si el exportador contrata con cada uno de los transportistas los distintos tramos de transporte local por separado, cada una de estas contrataciones resultaría alcanzada por el impuesto en virtud de lo normado por el artículo 3º inciso e) apartado 21 de la ley del tributo.

Por último, el hecho de que la operatoria se encuentre prevista en la Resolución General Nº 898/00 (A.F.I.P.) no habilitaría a considerar, a criterio de esta Asesoría, que se trata de transporte internacional exento en los términos del artículo 7º, inciso h), apartado 13 de la ley del gravamen, ello toda vez que dicha norma resolutiva se refiere al sistema informático María, control de la destinaciones suspensivas de tránsito y transbordo de mercaderías.